La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana (Sentenza n. 624/5 del 30.06.2023), confermando la sentenza di primo grado della Corte di giustizia di primo grado di Firenze, ha aderito all'orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità secondo cui la società di leasing, in quanto proprietaria dell’immobile, è soggetta passiva di imposta IMU nell'ipotesi di risoluzione anticipata del contratto di leasing senza formale riconsegna del bene da parte del locatore.

La Corte, aderendo alla tesi sostenuta dal Comune, ha richiamato la norma di disciplina della fattispecie in vigore per l'annualità oggetto del contenzioso (art. 9 del D.Lgs. n. 23 del 2011, secondo cui i "soggetti passivi dell'imposta municipale propria sono il proprietario di immobili, inclusi i terreni e le aree edificabili, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi. Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto"), ricordando che il soggetto passivo dell'imposta è l'utilizzatore, finché è in vigore il contratto di leasing, mentre, a seguito della cessazione del contratto, anche anticipatamente rispetto alla data prevista, il soggetto tenuto al pagamento dell'imposta ritorna ad essere il proprietario del bene.

L'individuazione del soggetto passivo IMU per un bene immobile ancora detenuto dall'ex locatario, a seguito della risoluzione del contratto di locazione finanziaria, è una questione affrontata più volte dalla Suprema Corte.

Con l'Ordinanza n. 10400 del 31.03.2022, la Cassazione Civile, Sez. VI, conformandosi al prevalente orientamento giurisprudenziale, ha affermato che "In base al disposto di cui al d.lgs. n. 23 del 2011, art. 9, soggetto passivo dell'imposta municipale unica (IMU), in caso di risoluzione del contratto di leasing, torna ad essere il locatore, ancorché non abbia ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte del locatario, in quanto, ai fini impositivi, assume rilevanza non tanto la detenzione materiale del bene, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata, conferendo la stessa la titolarità di diritti opponibili erga omnes, la quale permane fintantoché è in vita il rapporto giuridico, traducendosi invece in mera detenzione senza titolo in seguito al suo venir meno, senza che rilevi, in senso contrario, la disciplina in tema di tributo per i servizi indivisibili (TASI), dovuta viceversa dall'affittuario fino alla riconsegna del bene, in quanto avente presupposto impositivo del tutto differente" (tra le molte in senso conforme: Cass., Sez. VI, Ordinanza n. 418/2021; Cass., Sez. VI, Ordinanza n. 31784/2021; Cass. Sez. V, Ordinanza n. 22541/2021; Cass. Sez. VI, Ordinanza n. 585/2021; Cass. Sez. V, Sentenza n. 29973/2019; Cass. Sez. V, Sentenza n. 25249/2019; Cass. Sez. V, Sentenza n. 13793/2019). 

A tal proposito, si segnala l'opposto principio di diritto espresso dalla stessa Corte con la pronuncia n. 19166/2019 (richiamo giurisprudenziale utilizzato anche dal ricorrente nell'appello promosso presso la Corte di giustizia tributaria di II grado della Toscana) secondo cui “per la durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione del contratto alla data di effettiva riconsegna del bene alla società concedente, di talchè soggetto passivo IMU rimane l’utilizzatore sino alla data di redazione del verbale di consegna del bene concesso in leasing”.

Il contrasto giurisprudenziale può considerarsi superato dall’intervento di due ulteriori pronunce successive (le Sentenze n. 25249/2019 e n. 29973/2019)  che hanno confermato l’orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo, con la conseguente traslazione dell’obbligo di corrispondere il tributo relativo all’immobile sul proprietario (società di leasing). In particolare la sentenza n. 29973/2019 si è fatta carico di confutare tutte le argomentazioni contenute nella pronuncia n. 19166/2019 ribadendo il principio che “nell’alveo Imu si predilige l’esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell’utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. E’ il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell’originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest’ultimo, determinando l’automatico passaggio della stessa in capo al locatore, con rilevanza del presupposto impositivo del possesso nella logica del pieno rispetto del principio della legalità che impone appunto una rigorosa applicazione dei presupposti d’imposta a prescindere da quanto previsto nelle varie istruzioni ministeriali. Dal chiaro dettato normativo contenuto nel menzionato articolo, ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini Imu si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore.”.

Ancora più recentemente, con Ordinanza n. 33534/2022 e con Sentenza n. 36078/2022, la Suprema Corte di Cassazione ha ribadito tale principio, chiarendo che, per l'attribuzione della soggettività passiva ai fini IMU, non rileva la materiale disponibilità del bene immobile bensì l'esistenza di un vincolo giuridico sullo stesso, al venir meno del quale viene meno anche la soggettività passiva in capo all'utilizzatore. 

La disciplina dopo l'introduzione della nuova IMU

Vale la pena ricordare la disciplina della locazione finanziaria dopo l'introduzione della Legge 160/2019.

L’art. 1, comma 743 della Legge n. 160 del 2019, stabilisce che è soggetto passivo, tra gli altri, il locatario degli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria. ll locatario è soggetto passivo, a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto.

In merito alla corretta individuazione del soggetto passivo, in linea con l’orientamento giurisprudenziale maggioritario sopra richiamato e confermato anche dalle istruzioni ministeriali emanate per la compilazione della nuova dichiarazione IMU-IMPI (approvate con Decreto del MEF del 29.7.2022), se il proprietario, cessato il contratto, non rientra nella disponibilità dell’immobile, la soggettività passiva trasla dal locatario al proprietario/locatore dell’immobile, il quale sarà chiamato al pagamento del tributo salva poi la facoltà di rivalersi sull’occupante nel caso di mancata riconsegna.

La dichiarazione IMU dovrà pertanto essere presentata dal locatario entro i termini di legge essendo lo stesso soggetto passivo dalla data di stipula del contratto e per tutta la durata del contratto. In caso di risoluzione anticipata, o di mancato riscatto del contratto di locazione finanziaria, obbligata alla presentazione della dichiarazione IMU, sarà la società di leasing (proprietaria dell’immobile) in quanto nuovo soggetto passivo d'imposta.